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Quinta-feira, 21 de Outubro de 1993
II Séríe-A — Número 2
DIÁRIO
da Assembleia da República
VI LEGISLATURA
3.ª SESSÃO LEGISLATIVA (1993-1994)
SUMÁRIO
Proposta de 1« n.' 78/VI [Alterava» à Lei n.° 30-092, de 28 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1993)]:
Recurso, interposto pelo CDS-PP, tle admissibilidade da proposta de lei...................................................................
Propostos de resolução (n.~ 3A7VI, 39/VI e 40/VI):
N." 367VI (Aprova, para ratificação, as emendas aos artigos 24." e 25." Parecer da Comissão de Negócios Estrangeiros, Comunidades Portuguesas e Cooperação sobre a proposta de resolução..........................'.........'..................................... N." 3'J/VI — Aprova, para ratificação, o Protocolo de Alterações à Convenção da Organização Europeia para a Exploração de Satélites Meteorológicos («). N." 40/VI — Aprova, para ratificação, o Acto Que Altera o Protocolo Relativo aos Estatutos do Banco Europeu de Investimento e autoriza o Consellio de Governadores a instituir um fundo europeu de investimento (a). (a) Dada a sua extensão, vêm publicadas em suplemento a este número
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II SÉRIE-A — NÚMERO 2
PROPOSTA DE LEI N.a 78/VI
ALTERAÇÃO À LEI N.9 30-C/92, DE 2B DE DEZEMBRO (ORÇAMENTO DO ESTADO PARA 1993)
Recurso, interposto pelo CDS-PP, de admissibilidade da proposta de lei
1 — Introdução
A proposta de lei n.° 78/VI, que altera o Orçamento do Estado para 1993, foi admitida por S. Ex.* o Sr. Presidente da Assembleia da República apesar de conter um conjunto de normas fiscais directas que alteram, com eficácia retroactiva, disposições do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Na verdade, em primeiro lugar, os vários números do artigo 5.° da proposta em questão oneram potencialmente as condições de acesso, permanência, caducidade e abandono do sistema de tributação pelo lucro consolidado (artigos 59.° e seguintes do CIRC), devendo referir-se especialmente o facto de o lucro tributável do universo de consolidação deixar de corresponder em absoluto à soma algébrica dos resultados fiscais das várias sociedades que o compõem (cf. a nova redacção proposta para o artigo 59.°-A do CIRC).
Em segundo lugar, o n.° 4 do artigo 7.° da mesma proposta de lei elimina o artigo 18." do EBF, com o que termina a possibilidade de excluir da base tributável do IRC as mais-valias provenientes da alienação de imobilizado corpóreo ou financeiro, quando o correspondente valor de realização é reinvestido em participações no capital de sociedades portuguesas ou em títulos do Estado até ao fim do segundo exercício posterior àquele em que teve lugar a referida alienação.
Estas modificações do sistema de tributação do rendimento, segundo a pretensão do Govemo, dispõem de eficácia retroactiva, uma vez que o início da sua aplicação abrange momentos anteriores ao da sua aprovação.
Na verdade, para cada um dos casos referenciados, o n.° 5 do artigo 5.° e o n.° 4 do artigo 7.° estabelecem expressamente que as citadas modificações se aplicarão ao exercício de 1993, sem que simultaneamente se preveja qualquer tipo de protecção das situações já constituídas.
2 — O estado actual, da doutrina e da jurisprudência portuguesas em matéria de retroactividade da lei Fiscal
O problema da retroactividade da lei fiscal tem sido especialmente considerado, entre nós, sob a perspectiva de averiguar se a Constituição da República Portuguesa contém algum limite, dirigido ao legislador ordinário, que o impeça de criar normas que, dizendo respeito aos elementos essenciais dos impostos, disponham para o passado, visando abranger factos tributários ocorridos antes da sua aprovação.
É justamente esta a perspectiva que interessa neste momento ao CDS-PP, embora entendamos que a controvérsia teórica sobre esta matéria deve ser retomada apenas a partir do ponto em que mais recentemente confluíram as conclusões doutrinais e jurisprudenciais.
A. genetalulaile tía doutrina portuguesa vem há muito sustentando a ideia de que a proibição da retroactividade da lei fiscal não está consagrada expressamente na
Constituição, muito embora ela decorra implicitamente do princípio da legalidade, para uns, e do princípio da igualdade, para outros.
Os paradigmas deste entendimento mais clássico são, sem sombra de dúvida, Alberto Xavier (') e Cardoso da Costa O, tendo por referência a Constituição de 1933: o primeiro entende que a última ratio da exigência de legalidade, ao abranger uma ideia de tipicidade estrita, conduz à necessidade de que as leis fiscais disponham apenas para o futuro; o segundo considera que o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva pressupõe uma contemporaneidade entre as manifestações daquela capacidade e as normas fiscais que aspiram a captá-la.
Outros autores, no entanto, defendendo que as leis fiscais não devem ter eficácia retroactiva, entendem que a Constituição vigente não contém uma proibição absoluta neste sentido: é o caso de Sousa Franco (3) e Baptista Machado (4).
Finalmente, existem ainda outras reflexões que tendem a considerar que uma leitura da Constituição que dela pretendesse extrair uma proibição infrangível da retroactividade da lei fiscal deixaria ilegitimamente de lado, em nome da certeza ou da segurança, a linha de conformação social característica da nossa lei fundamental, na qual se divisa uma preocupação com a realização da justiça em geral, e da justiça fiscal, em particular (5). Este último grupo de autores considera que uma lei fiscal retroactiva será inconstitucional se atingir um princípio constitucional de densidade suficiente, como os princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica, intimamente ligados ao princípio do Estado de direito democrático (cf. artigo 2." da Constituição da República Portuguesa).
A jurisprudência do Tribunal Constitucional encaminha--se claramente nesta direcção. No Acórdão n.u 11/83, de 20 de Outubro, pode ler-se:
[...] se o princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático, não exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroactivas, exclui-a seguramente quando se esteja perante uma retroactividade intolerável que afecte de forma inadmissível e arbitrária os direitos e as expectativas legitimamente fundadas dos cidadãos contribuintes.
Por seu turno, no Acórdão n.° 93/84 o Tribunal Constitucional acrescentou o seguinte:
Não obstante, qualquer que seja a latitude jurídica, o princípio do Estado de direito democrático sempre garantirá [...] seguramente um mínimo de certeza nos direitos das pessoas e nas suas expectativas juridicamente criadas e consequentemente a confiança dos cidadãos e da comunidade na tutela jurídica (6).
(') Manuid de Direito Fücttl. C*. 1974, p. 192. O Cura»
(') J. J. Gomes Canotillio, Direito Constitucional, C, 4." ed., pp. 311 e segs.. e J. L. Saldanha Sanches, «A segurança jurídica no Estado social de direito — Conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no direito tributário». Ciuicnuis de Ciência e Técnica Fiscal, n." 140, Lisboa, p. 340.
(') Cf. ainda Acórdão n." 141/85, de 21 de Junho.
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Ao contrário do que vulgarmente se julga, no entanto; o nosso Tribunal Constitucional já se pronunciou abertamente, em apreciável número de casos, no sentido de considerar expressamente como inconstitucionais diversas normas que impunham novos encargos fiscais sobre factos tributários ocorridos durante a vigência de leis anteriores: são já, de facto, abundantes os acórdãos daquele Tribunal que declararam a inconstitucionalidade de normas retroactivas no domínio dos «direitos niveladores agrícolas», em nome do princípio da Vertrauenschutz — princípio da protecção da confiança (cf. Acórdãos n.°* 409/ 89, de 26 de Janeiro, 216/90, de 20 de Junho, e 194/92, de 25 de Agosto) O-
Isto vale para mostrar que, podendo, sob certo ponto de vista, considerar-se excessivamente permissiva a nossa jurisprudência constitucional em matéria de admissibilidade de normas fiscais retroactivas, a verdade é que ela não se encontra de todo fechada — ao contrario, aliás, cada vez mais — para a hipótese de, em face de casos concretos, se pronunciar pela inconstitucionalidade de preceitos que produzem um dano intolerável na confiança dos contribuintes.
As conclusões a que chegou a nossa jurisprudência constitucional não são propriamente inéditas. Elas filiam-se abertamente nas mais relevantes considerações que podemos encontrar na literatura e na jurisprudência (*) alemãs, que apontam visivelmente no sentido da necessidade de avaliar em concreto, em cada caso, o dano que a retroactividade produz na protecção da confiança, e que têm mesmo fornecido alguns critérios para a medida desse dano (').
Admitindo os pressupostos do nosso Tribunal Constitucional — o que, diga-se desde já, se faz apenas para podermos evitar ao máximo os pontos de dissenso —, as normas da proposta de lei em referência estarão ou não em conformidade com a Constituição consoante elas impliquem ou não uma violação intolerável, desproporcionada e absolutamente imprevista do princípio da confiança do contribuinte (l0).
Estes critérios, como facilmente se vê, implicam sobretudo uma ponderação da extensão do efeito retroactivo da norma ou normas em questão, da proporção entre o objectivo legislativo e o sacrifício imposto ao contribuinte e da maior ou menor previsibilidade da modificação legislativa controvertida.
Ainda que de forma breve, e antes de se passar ao caso concreto, convirá tecer algumas considerações sobre o exacto alcance dos citados critérios de aferição da conformidade constitucional de normas fiscais retroactivas (").
Sobre a extensão do efeito retroactivo da norma, já se defendeu que só poderiam considerar-se como incmsütudoiiais as normas que enfermassem de uma retroactividade pura, e já não aquelas em que simplesmente se detectasse uma
C) Cf. Casalla Nabais, Jurisprudência do Trihuiud Constitucional em Matéria FLical, .separata de Estudos sobre a Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Lisboa, 1992, p. 278.
(') Para um apanhada dessa jurisprudência, v. Peter Barandl. Ruckwirkung im Steuerrecht unier besonderer Berücksichtigung der steuerlichen Rückwirkung von Vertragen, B-B, 1985, pp'. 88 e segs.
O Para uma visão crítica desses critérios v. Tipke/Lang, Steuerrecht — Ein systematischer Grunderß, 13.' «I., Colônia, 1991, pp. 34 e segs., especialmente a p. 36.
(10) Esles são praticamente os mesmos critérios que encontramos referenciados em Tipke/Lang, ob. cit., p. 36.
(") Seguimos aqui de perto as reflexões de Tipke/Lang («/>. cit., pp. 36 e segs.), que, de resto, parece corresponderem a alguma 'jurisprudência do BundesfinazJiof.
retroactividade impura, ou uma ligação retroactiva da hipótese, como modernamente a doutrina prefere expressar-se (12).
Esta distinção é utilizada sobretudo a propósito dos impostos anuais, como os nossos IRS e IRC. Uma norma envolveria retroactividade pura quando, aprovada, por exemplo, no início de um determinado ano civil, procurasse abranger as relações tributárias ocorridas até ao final do ano anterior dir-se-ia que, aqui, o efeito retroactivo é pamcularmente gravoso, já que a dívida correspondente a um imposto anual vê os seus contornos completamente definidos no final do ano a que o mesmo imposto corresponde, e a lei nova viria sempre modificar para trás uma obrigação já definida.
Se, no entanto, a norma com eficácia retroactiva entra em vigor antes de terminar o ano ou período fiscal, dir--se-á que essa retroactividade é impura: apesar de essa norma se aplicar a comportamentos já passados, a verdade é que ainda não se consolidou definitivamente a obrigação principal respeitante ao imposto periódico em questão.
Esta distinção, com este alcance, parece-nos absolutamente inaceitável. Do ponto de vista da segurança e da confiança dos contribuintes, a diferença entre as duas situações é puramente formal: no segundo caso — no caso em que uma norma está afectada de retroactividade impura —, é verdade que a obrigação fiscal correspondente ao imposto periódico só adquire contornos definitivos no fim do período tributário, mas não é menos verdade que essa obrigação é de formação sucessiva, vai ganhando o conteúdo que progressivamente lhe é dado pelos sucessivos comportamentos do sujeito passivo; aos quais não é indiferente a lei aplicável em cada momento. Se um sujeito passivo toma a decisão económica de vender um activo da sua empresa em .1 de Janeiro de um certo ano, em face do enquadramento fiscal da altura, do ponto de vista da sua confiança tanto faz que a norma que posteriormente onera fiscalmente essa venda seja aprovada em 31 de Dezembro do mesmo ano ou em 1 de Janeiro do ano seguinte.
Em segundo lugar, diremos que a análise da proporção entre o objectivo legislativo que determinou o estabelecimento da eficácia retroactiva e o sacrifício imposto ao contribuinte não pode reconduzir-se a uma pura comparação entre esse sacrifício individual e o «bem comum» visado pelo legislador — comparação que, teoricamente, seria quase sempre desfavorável ao contribuinte. Será preciso antes que se verifique se o interesse visado pelo legislador alcança suficiente grandeza para justificar a lesão de situações já constituídas.
Quanto à maior ou menor previsibilidade da modificação legislativa controvertida, dir-se-á que o juízo de adequação constitucional se deve socorrer dos elementos do processo legislativo ou da própria conjuntura económica que possam indiciar que a adopção de leis retroactivas, num determinado ano, era suficientemente provável para que um agente económico medianamente interessado pudesse contar com ela.
3 — A aplicação ao caso concreto dos critérios de aferição da conformidade constitucional de normas fiscais retroactivas.
As normas da proposta de lei n.u 78/VI que acima foram referenciadas afectam de uma forma intolerável, desproporcionada e imprevisível a confiança dos sujeitos passivos do IRC. São, por isso, normas inconstitucionais.
Ibidem.
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a) Consideremos, em primeiro lugar, as normas da proposta citada que alteram o regime de tributação pelo lucro consolidado (artigos 59.° e seguintes do CIRC) e que se destinam a ser aplicadas já no exercício de 1993.
O regime indicado constitui uma adopção concedida pelo legislador aos sujeitos passivos: permite-se a estes últimos — que serão sempre um conjunto de sociedades em relação de grupo — que, desde que preenchidas determinadas condições, escolham uma via de sujeição a tributação que simplisticamente pode ser definida como de consolidação das demonstrações financeiras. O grupo de sociedades, efectuada a opção em causa, passa a ser encarado, do ponto de vista fiscal, como uma única unidade.
O legislador admite conscientemente que esta opção seja determinada pela conveniência dos sujeitos passivos (l3): é sabido que a mais visível vantagem do sistema consiste em permitir que a matéria colectável do universo de consolidação resulte da soma algébrica das matérias colectáveis das suas várias unidades, o que cria um potencial benefício. Basta, com efeito, que uma das sociedades do grupo apresente prejuízos lixais para que essa soma algébrica conduza a um imposto menor do que aquele que resultaria da aplicação do sistema regra (individualizado) do IRC.
Para usufruir desta vantagem, no entanto, os sujeitos passivos têm de cumprir os requisitos legalmente exigidos, o que normalmente acarreta a necessidade de praticar vários actos de gestão com um conteúdo económico muito relevante. Basta pensar que a relação de domínio estabelecida entre uma sociedade mãe e as suas participadas exige um nível mínimo de participação equivalente a 90 % do capital destas últimas, o que muitas vezes impele os interessados a efectuarem dispendiosas aquisições de participações sociais.
Por outro lado, os sujeitos passivos inteiram-se das consequências restritivas da sua opção: üeterniinam-se de acordo com o conhecimento prévio do tempo rnítiimo de sujeição ao regime escolhido e de acordo com as coasequências do seu abandono extemporâneo ou da sua caducidade.
Ora os vários números do artigo 5.° da proposta de lei cuja admissão se impugna vêm subverter, com efeitos para o corrente ano, todo o quadro em que assentaram as opções de configuração dos grupos de sociedades: muda o tempo mínimo de permanência no sistema de tributação pelo lucro consolidado, mudam as respectivas regras de caducidade, limita-se drasticamente o efeito de comunicação dos prejuízos dentro do universo de consolidação.
Sobre acarretarem enormes prejuízos materiais acresce ainda que as normas em causa visam um objectivo que facilmente se conseguiria atingir por outra via Ao que tudo indica, o legislador pretende evitar «abusos» na fruição do sistema de tributação em causa Mas não é verdade que o ingresso em tal sistema depende da autorização prévia do Ministro das Finanças, no termo de um procedimento adrrumstrativo que inclui a analise das condições concretas do grupo que se candidata?
Além disso, não se pode seguramente afirmar que esta modificação retroactiva podia ter sido antecipada pelos observadores medianamente atentos. No caso em análise, sucedeu até que, durante muito tempo, as regras básicas do regime eram fornecidas por meras instruções internas, que só muito recentemente tomaram a forma legislativa Como se
(") Trata-se da situação definida peta doutrina germânica como consistindo na atribuição de um Walilrecht, um «direito de escollia» (cf. António Lobo Xavier, «Efeitos de um acordo anulatório em impostos periódicos: o caso do IRC», in Revista de Direito e Assuntas Sociais. ano xxwv, n.° 4, 1992, pp. 283 e segs.
poderia prever que, pouco tempo depois de introduzidas no CIRC, essas regras iriam ser modificadas retroactivamente?
b) Quanto aos efeitos da eliminação do artigo 18." do EFBF, as considerações que podemos fazer conduzem, todas elas, à convicção de que é inconstitucional a norma (n.° 4 do artigo 7.°) que pretende aplicar essa eliminação ao exercício que ainda decorre.
Com eleito, dessa eliminação resulta a sujeição ao regime regra do IRC de todos os ganhos alcançados pelos sujeitos passivos em virtude da alienação de elementos dos respectivos activos imobilizados corpóreos ou financeiros, quando até aqui esses ganhos eram excluídos da tributação, desde que o correspondente valor de realização fosse reinvestido em participações no capital de sociedades portuguesas ou em títulos do Estado.
É sabido que quando estes ganhos são sujeitos ao regime normal de tributação produz-se um efeito de lock itv os sujeitos passivos adiam frequentemente a sua realização, para adiarem a sujeição ao imposto. É compreensível, por isso, que os mesmos sujeitos passivos decidam efectuar vendas dos seus activos com o propósito de reinvestir o respectivo valor venal, sem qualquer preocupação especial, em presença de um benefício fiscal como o descrito. Mítis: é seguro que, até à presente data e durante o corrente ano, muitos sujeitos passivos realizaram alienações de activos decididas em virtude de um regime fiscal particularmente benévolo. A súbita e retroactiva modificação pretendida pelo Governo vai penalizar intoleravelmente muitas destas alienações, sem qualquer jastiíicação aceitável.
Na verdade, nem se pode dizer que esta súbita expropriação deste benefício era previsível. O legislador tem vindo a criar a ideia de que os benefícios fiscais possuem um grau de estabilidade que varia consoante o tipo de diploma em que foram estabelecidos: são benefícios muito estáveis os que constam dos próprios códigos; possuem um grau médio de estabilidade os que figuram no EBF; e, finalmente, são benefícios precários os que são estabelecidos pelas leis orçamentais anuais. Não parece, assim, exigível, que alguém pudesse supor que um benefício com um «grau médio» de estabilidade venha a ser retroactivamente suprimido, a meio de um exercício, por uma lei de alteração do Orçamento.
Nestes termos e com estes fundamentos, o Grupo Parlamentar do CDS-PP vem, ao abrigo do artigo 139.° do Regimento, interpor recurso da admissão da proposta de lei n.u 78/VI, acima referenciada.
Pelos Deputados do CDS-PP, Antônio Lobo Xavier.
PROPOSTA DE RESOLUÇÃO N.8 36/VI
APROVA, PARA RATIFICAÇÃO, AS EMENDAS AOS ARTIGOS 24.» E 25.« DA ORGANIZAÇÃO MUNDIAL DE SAÚDE
Relatório e parecer da Comissão de Negócios Estrangeiros, Comunidades Portuguesas e Cooperação.
A Comissão de Negócios Estrangeiros, Comunidades Portuguesas e Cooperação, na sua reunião de 20 do corrente, tendo apreciado a proposta de resolução n.° 36/VI, deliberou, por unanimidade, que a mesma se encontra em condições de subir a Plenário.
Palácio de São Bento, 20 de Outubro de 1993. — A Deputada Relatora, Maria Manuela Aguiar. — O Deputado Vice-Presidente da Comissão, Manuel Alegre.
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