29 DE OUTUBRO DE 1993

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O requerimento do recurso do Grupo Parlamentar do CDS-PP, subscrito pelo Deputado António Lobo Xavier, está particularmente bem elaborado e fundamentado.

Segundo aquele requerimento, as normas da proposta de lei n.° 78/VI que enfermariam de inconstitucionalidade seriam o seu artigo 5.°, na parte em que altera o artigo 59.° do Código do IRC e adita um artigo 59.°-A ao mesmo Código, ambos respeitantes à «tributação pelo lucro consolidado», e ainda o n.° 4 do artigo 7.°, que revoga o artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

A inconstitucionalidade daquelas disposições decorreria, ainda de acordo com o Grupo Parlamentar recorrente, da circunstância de disporem de eficácia retroactiva, uma vez que no seu entender o início da sua aplicação abrangeria momentos anteriores ao da sua aprovação, o que ofenderia os princípios da protecção da confiança e da segurança jurídica intimamente ligados ao princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.° da CRP).

Importa, antes de mais, verificar em que consistem as alterações referidas e apurar da existência ou não da retroactividade, tarefa esta não isenta de escolhos.

O artigo 59.° do Código do IRC, aprovado pelo Decreto--Lei n.° 442-B/88, de 30 de Novembro, ao abrigo da autorização legislativa concedida pela Lei n.° 106/88, de 17 de Setembro, e posteriormente alterado pelo Decreto-Lei n.° 251-A/91, de 16 de Julho, estabelece as condições em que os grupos de sociedades poderiam solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do respectivo grupo mediante a consolidação dos seus resultados.

Através do artigo 5.° da proposta de lei n.° 78/VI altera--se o regime de tributação pelo lucro consolidado, modifí-cando-se algumas das regras da sua aplicação.

O n.° 4 do artigo 5.° da proposta de lei n.° 78/VI estabelece que as alterações agora introduzidas se aplicam à determinação da matéria colectável relativa aos exercícios de 1993 e seguintes, o que faz levantar o problema da sua eventual retroactividade.

Ora, a questão da retroactividade das leis em geral e da lei fiscal em particular tem sido objecto de estudo pela doutrina.

Porém, no caso da lei fiscal é importante ter presente o carácter complexo e duradouro da relação jurídica fiscal e da formação do rendimento, aspecto este da maior relevância nos chamados impostos periódicos.

Nestes casos entende grande parte da doutrina que, considerando-se o facto tributário completamente realizado só aquando do decurso integral do período de imposto, a lei nova publicada medio temporis aplica-se sem retroactividade a todos os rendimentos gerados desde o início do período, incluindo os ocorridos antes da sua entrada em vigor (l).

No presente caso parece não se justificar percorrer as várias posições da doutrina sobre a retroactividade fiscal.

Efectivamente, não estamos perante caso de retroactividade, não por força da doutrina acima referida mas por força da lei.

Na "verdade, o n.° 7 do artigo 7.° do Código do IRC estatui que «o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação». E o n.° I do mesmo

(') Doutrina de Sainz de Bujanda citada, embora não perfilhada, por Alberto Xavier, in Manual de Direito Fiscal, 1981. fl. 200, e acórdão do pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 1973, Acórdãos Doutrinais, li, 144, pp. 1778 e segs. No mesmo sentido. Dr. Coelho Amaral.

artigo 7.° fixa como período de tributação o exercício económico que faz coincidir com o ano civil.

Assim sendo, o facto gerador do imposto relativo ao exercício económico em curso ocorrerá apenas ém 31 de Dezembro de 1993.

Só naquela data é que existe lucro tributável. Deste modo, é possível introduzir alterações à tributação desse lucro até à existência do facto tributário, ou seja, a relações jurídicas ainda não concluídas e por isso mesmo modificáveis sem que tal envolva retroactividade.

Poder-se-á falar em expectativas. Tal tem, porém, mais a ver com aspectos de ordem ética do que de ordem jurídica. A este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier:

Por outro também não nos impressiona o argumento em defesa das expectativas dos contribuintes: as expectativas destes não estão condicionadas nem demarcadas por períodos fiscais nos casos em que a actividade é duradoura, pois os seus horizontes de planificação não têm necessariamente a duração anual (J).

Não assistindo razão ao recorrente quanto à retroactividade do artigo 5.° da proposta de lei n.° 78/VI, não pode igualmente assistir-lhe razão quanto à eventual inconstitucionalidade daí decorrente.

Vejamos, agora, as questões relativas ao n. ° 4 do artigo 7.° da proposta de lei n.° 78/VI, que revoga o artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 215/89, de 1 de Julho, na sequência da Lei de autorização legislativa n.° 8/89, de 22 de Abril.

O artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais permitia excluir da tributação, quando tal se repercutisse na base tributável, a diferença entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de imobilizações corpóreas ou financeiras desde que o produto de tais transacções seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo mobilizado corpóreo, na aquisição de quotas ou acções de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou em títulos do Estado Português.

Esta disposição foi objecto de uma alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.° 360/91, de 28 de Setembro, na sequência da autorização legislativa conferida pela Lei n.° 36791, de 27 de Julho.

O n.° 4 do artigo 7.° da proposta de lei n.° 78/VI consigna expressamente o seguinte:

É revogado o artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, sem prejuízo da continuação da sua aplicação às mais-valias e menos-valias realizadas até ao termo do exercício de 1992.

Também em relação a esta disposição parece estar excluída a retroactividade por força do citado n.° 7 do artigo 7.° do Código do IRC, aplicando-se-lhe, mutatis mutandis, a argumentação anteriormente expendida.

Efectivamente, a aplicação do benefício constante do artigo 18.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais põe-se tão-só no momento do apuramento do eventual lucro tributável, que é, como já disse, o facto gerador do imposto, que só ocorre em 31 de Dezembro.

Aliás, a efectiva utilização de tal benefício só se coloca no caso de haver lucros nos quais não se incluem aquelas mais-valias.

(2) Ob. cit., p. 202.