21 | II Série A - Número: 130S1 | 7 de Setembro de 2007

modo a que se obtenha do modo mais completo possível a verdade dos factos». A este objectivo, adiciona-se o de «impedir que, por dificuldades conhecidas nos poderes instrutórios, a contestação de factos tributários perante a administração seja utilizada como meio dilatório do pagamento da dívida tributária» (Diário da Assembleia da República, II Série-A, n.º 132, 29 de Julho de 2006, 60).
Estas medidas são expressamente relacionadas com as conclusões do Relatório sobre o Combate à Evasão e Fraude Fiscais, apresentado na Assembleia da República, em Janeiro de 2006, conclusões que, na parte que agora interessa, foram do seguinte teor:

«O exposto não nos impede, no entanto, de admitir que, à semelhança do regime belga, se possa associar a contestação administrativa de actos tributários ao necessário acesso à informação protegida pelo sigilo bancário, na exacta medida em que seja essencial para a decisão administrativa. Tal seria, também, um meio de dissuadir a litigância menos sustentada» (relatório da proposta de lei n.º 85/X, Diário da Assembleia da República, II Série-A, n.º 5, 6 de Outubro de 2006, 22).

É em função destes objectivos que temos que ajuizar da observância das três exigências em que analiticamente se desdobra o princípio da proporcionalidade: adequação, necessidade e proibição do excesso.
Esta estrutura de valoração, verdadeiro postulado normativo de correlação de meios a fins, encontra-se hoje consolidada na jurisprudência portuguesa, tendo sido enunciada no Acórdão n.º 634/93 deste Tribunal, da seguinte forma:

«O princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio adequado para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adoptar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos.»

18.1 — Consideremos inicialmente o fim primeiramente enunciado.
A busca da verdade material, em execução do princípio do inquisitório, corresponde a um relevante princípio constitucional da tributação — o da igualdade fiscal, pautada pela capacidade contributiva, como expressão concreta do princípio da igualdade material. Não previsto num específico e directo preceito, o seu fundamento constitucional obtém-se do princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva «constituição fiscal» (nesse sentido, Casalta Nabais, Direito fiscal, 4.ª edição, Coimbra, 2006, 154).
Saliente-se, no entanto, que esta apreciação tem de ser relativizada quando estamos situados num procedimento administrativo de segundo grau iniciado por acção do contribuinte ou quando a administração é chamada a contestar uma impugnação judicial.
No procedimento que conduziu à decisão ora objecto de reclamação ou impugnação, a administração já teve oportunidade de lançar mão de todas as diligências instrutórias previstas na lei. E recorde-se que, quanto ao acesso a dados bancários, essas diligências estão restringidas pelos pressupostos e garantias previstos no artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, acima sumariamente enunciados.
A questão a pôr, em termos precisos, é portanto a de saber se, quando a actividade instrutória a desenvolver pela administração é apenas a necessária para decidir a reclamação ou para contestar a impugnação, se justifica a facilitação da possibilidade de acesso a dados cobertos por sigilo bancário. Isto é, se, por força dessa reacção impugnatória, a administração deve ser dotada de um poder inspectivo que anteriormente não detinha.
Sendo nesta fase a actividade instrutória delimitada pelo pedido formulado na reclamação ou na impugnação, será o regime em apreciação adequado, necessário e proporcionado?

18.2 — A adequação parece evidente, em relação ao fim imediato de obtenção da verdade material que, estando relacionada com o objecto da reclamação ou impugnação, possa estar oculta pelo sigilo bancário.
Permitindo o acesso a dados até aí sigilosos, as novas disposições legislativas permitem uma certificação segura das alegações com eles relacionados.
Pode dizer-se até que, nessa medida, ela é a que mais se adequa ao sentido ínsito na iniciativa do contribuinte. Impugnando este, judicial ou extrajudicialmente, um acto tributário, na determinação de cujo conteúdo já esteve presente o princípio do inquisitório, pelo que a administração já terá esgotado os meios de conhecimento ao seu dispor, justifica-se então que a atenção recaia sobre os dados cujo conhecimento lhe estava até aí vedado. Se o procedimento anterior tiver sido correctamente executado, a discrepância, a existir, resultará da impossibilidade de acesso aos elementos cobertos pelo sigilo bancário. Sendo assim, e na própria lógica do sentido útil da impugnação (que, naturalmente, é instaurada para ser atendida), é adequado o levantamento do sigilo.